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【中國稅務報】稅企雙方都有自認為正確的政策依據——這筆計稅成本究竟適用哪項政策 2019.9.27

稅企雙方都有自認為正確的政策依據——這筆計稅成本究竟適用哪項政策

2019年09月27日 版次:07        作者:吳平

近日,一例涉及房地產企業的稅企爭議案件引起了筆者的關注——針對計稅成本的稅前扣除金額及計算方法,稅企雙方都有自認為正確的政策依據。那么,究竟應以哪項政策為準?

起因:未合規結轉收入和成本

某市稅務局稅務人員在對甲置業有限公司(以下簡稱甲公司)進行涉稅檢查時發現,該公司開發的A小區商品房已于2016年10月交房,但在當年度的企業所得稅匯算清繳中,甲公司卻沒有按規定結轉銷售收入和計稅成本。稅務人員經取證、計算后,確認甲公司2016年度少繳企業所得稅稅款900多萬元,并作出了追補稅款、加收滯納金、并處罰款的處理處罰意見。

甲公司承認了未按規定結轉收入和成本的違法事實,但對計稅成本的稅前扣除金額及計算方法如何確認,提出了不同意見。

分歧:適用哪項政策意見不同

這筆計稅成本,究竟應該如何確認?雙方產生爭議的主要原因,是對適用的稅收政策不能達成統一。

甲公司認為,《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局2012年公告第15號,以下簡稱15號公告)第六條規定,對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企業作出專項申報及說明后,準予追補到該項目發生年度計算扣除,但追補年限不得超過5年。據此,甲公司所開發的商品房均已實際交付,建造房屋所發生的建筑安裝支出也已實際發生,部分發票雖然取得時間在2017年5月31日以后,但已經取得了發票,因此,所有建筑安裝支出都應允許作為2016年的計稅成本,在2016年度企業所得稅稅前扣除。據此,甲公司需補繳的企業所得稅稅款應為100多萬元。

稅務機關則認為,根據《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發〔2009〕31號,以下簡稱31號文件)第三十四條和第三十五條的規定,企業在結算計稅成本時,其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的,不得計入計稅成本,待實際取得合法憑據時,再按規定計入計稅成本。開發產品完工以后,企業可在完工年度企業所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日,不得滯后。凡已完工開發產品在完工年度未按規定結算計稅成本的,主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本,據此進行納稅調整,并按《稅收征收管理法》的有關規定對其進行處理。據此,甲公司實際發生支出時,部分支出應當取得但未取得合法憑據,其實際取得合法憑據的時間,已超過“完工年度企業所得稅匯算清繳前”這一“不得滯后”的最后期限,也就是2017年5月31日,不符合文件規定的條件,因此,甲公司這部分建筑安裝支出不能作為2016年度的計稅成本,只能列入憑證取得年度的計稅成本。

分析:堅持法律沖突適用規則

實務中,發生爭議時究竟應適用哪項稅收法律法規,主要是堅持“上位法優于下位法”“新法優于舊法”“特別法優于普通法”的法律沖突適用規則來進行判斷。

從本案的情況來看,31號文件和15號公告都是國家稅務總局制定的稅收規范性文件,在效力層級上相同,不存在“上位法優于下位法”的問題。

根據《立法法》第九十二條的規定,同一機關制定的法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、規章,特別規定與一般規定不一致的,適用特別規定;新的規定與舊的規定不一致的,適用新的規定。這也就是我們所說的“特別法優于普通法”和“新法優于舊法”。31號文件和15號公告雖然并非上述條文列明的法律文件范圍,但作為規范性文件,仍可參照適用上述這一規則。

從“新法優于舊法”規則的基本原理來看,只有事實構成完全相同而法律效果互相排斥的兩個法律規范,新的法律規范才能夠廢止舊的法律規范。僅調整事項相同而適用條件有所不同,即使存在新舊法律沖突,新的法律規范也不能廢止舊的法律規范。因此,單純地認為31號文件早于15號公告發布,并不能準確判斷兩者之間的適用沖突。

而31號文件是針對房地產開發經營業務企業所得稅處理的特別規定,15號公告則是關于企業所得稅處理的普通規定。因此,甲公司的情形,更應歸屬于普通法與特別法的法律沖突,適用的是“特別法優于普通法”的規則。

觀點:及時足額結轉收入成本

筆者認為,在房地產開發經營業務的企業所得稅處理上,有關計稅成本的核算、確認等問題,31號文件是專門的規范性文件,對相關主體、時間等條件上有更為明確的具體規定。據此,甲公司應按照稅務機關的處理和處罰決定,補繳2016年度企業所得稅稅款900多萬元,并繳納罰款和相應的滯納金。

值得房地產企業關注的是,31號文件明確規定了房地產開發項目的計稅成本,必須在完工年度企業所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日,不得滯后。因此,房地產開發企業應及時、足額地支付建筑工程款,并合規結轉相應的收入和成本,否則將可能面臨相關支出不得計入計稅成本等嚴重后果。

(作者單位:國家稅務總局紹興市稅務局第二稽查局)



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